Steuern in der Rechnungslegung / 4.2.1.2 Abbildung
 

Rz. 130

Ertragsteuern sind grundsätzlich aufwandswirksam in der GuV-Rechnung zu erfassen. Ertragsteuern werden ausnahmsweise erfolgsneutral, d. h. ohne Berührung der GuV-Rechnung, abgebildet, wenn der Sachverhalt, auf den die Ertragsteuern zuzurechnen sind, erfolgsneutral im sonstigen Gesamtergebnis oder ergebnisunwirksam, d. h. außerhalb der Gesamtergebnisrechnung, abgebildet wird (IAS 12.61 A).

Eine erfolgsneutrale Abbildung von (tatsächlichen) Ertragsteuern ist immer dann zu erfassen, wenn ein Geschäftsvorfall eine effektive steuerliche Konsequenz auslöst, während die IFRS diesen Geschäftsvorfall (im Regelfall Bewertungseffekt) innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses abbilden (IAS 12.61 A i. V. m. 12.62). Weiterhin ist für die Darstellung in der GuV-Rechnung und sonstigem Gesamtergebnis noch zu unterscheiden, ob die Ertragsteuern sich auf einen Geschäftsvorfall beziehen, der im sonstigen Gesamtergebnis aus nie zu reklassifizierenden Posten oder im sonstigen Gesamtergebnis aus – bei Eintritt entsprechender Bedingungen – zu reklassifizierenden Posten erfasst wird.[1] Auch hinsichtlich dieser Untergliederung der Geschäftsvorfälle innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses folgt die Erfassung der Ertragsteuern den zugrunde liegenden innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses erfassten Sachverhalten nach.

Sofern beispielsweise die Werterhöhung eines zuvor steuerlich außerplanmäßig abgeschriebenen Schuldinstruments (z. B. Schuldverschreibung), das als erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerts klassifiziert wurde, aufzuteilen ist in die über die GuV zu erfassende Wertaufholung und die darüber hinausgehende im sonstigen Gesamtergebnis zu erfassende Zeitwertänderung, so sind auch die auf diese Werterhöhung entfallenden Steuereffekte auf die GuV und das sonstige Gesamtergebnis aufzuteilen.

 

Rz. 131

 
Praxis-Beispiel

Unternehmen U hat in seinem IFRS-Abschluss per 31.12.02 in Jahr 01 erworbene ausländische festverzinsliche Schuldverschreibungen zum beizulegenden Zeitwert i. H. von 7 Mio. EUR angesetzt. Die historischen Anschaffungskosten betrugen 10 Mio. EUR. Da sich das Kreditrisiko im Jahr 02 signifikant gegenüber dem bei Erwerb vorhandenen Kreditrisiko (seinerzeit 12-month expected credit loss i. H. von 100.000 EUR) signifikant erhöht hat, wird das Kreditrisiko zum 31.12.02 in Höhe des Life time expected credit loss abgebildet. Dieses soll sich aus Vereinfachungsgründen zum 31.12.02 auf 3 Mio. EUR belaufen. Somit sind zum 31.12.02 diese ausländischen Schuldverschreibungen sowohl nach IFRS als auch wegen der voraussichtlich dauernden Wertminderung steuerlich (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) zu den fortgeführten Anschaffungskosten i. H. von 7 Mio. EUR angesetzt, die auch dem beizulegenden Zeitwert zu diesem Zeitpunkt entsprechen. Der anzuwendende Steuersatz (Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und SolZ) von U beträgt 30 %.

Zum 31.12.03 hat sich das Kreditrisiko reduziert, liegt jedoch dennoch signifikant über dem Kreditrisiko zum Zeitpunkt des Erwerbs (d. h. weiterhin Dotierung der Wertberichtigung in Höhe des Life time expected credit loss); dieses wird auf 1,2 Mio. EUR geschätzt. Der beizulegende Zeitwert dieser Schuldverschreibungen hat sich hingegen auf auf 9,2 Mio. EUR erhöht, da das allgemeine Zinsniveau zum 31.12.03 deutlich unter demjenigen zum Ende des vorausgehenden Kalenderjahrs liegt.

Die gegenüber dem 31.12.02 zum 31.12.03 eingetretene Zeitwerterhöhung i. H. von 2,2 Mio. EUR ist aufzuteilen in die über die GuV zu erfassende Wertaufholung i. H. von 1,8 Mio. EUR (Ausweis unter IAS 1.82 ba) sowie die darüber hinausgehende positive Veränderung des beizulegenden Zeitwerts i. H. von 0,4 Mio. EUR, welche innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses aus – bei Eintritt entsprechender Bedingungen – zu reklassifizierenden Posten erfasst wird. Der auf die Zeitwerterhöhung (2,2 Mio. EUR) zuzurechnende Steueraufwand (660.000 EUR) ist aufzuteilen in einen über die GuV zu erfassenden Steueraufwand (540.000 EUR = 30 % * 1,8 MIo. EUR) und einen über das sonstige Gesamtergebnis zu erfassenden Steueraufwand (120.000 EUR = 30 % * 0,4 Mio. EUR). Damit ergeben sich folgende Buchungssätze für den IFRS-Abschluss 03:

Finanzieller Vermögenswert, erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteter

2.200.000 EUR

an Wertaufholung

1.800.000 EUR

an sonstiges Gesamtergebnis aus – bei Eintritt entsprechender Bedingungen – zu reklassifizierenden Posten, Zeitwertänderungen aus erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten

400.000 EUR

(Ertrag-)Steueraufwand

540.000 EUR

sonstiges Gesamtergebnis aus – bei Eintritt entsprechender Bedingungen – zu reklassifizierenden Posten, (effektive) Steueraufwendungen auf Zeitwertänderungen aus erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten

120.000 EUR

an Steuerverbindlichkeiten

660.0000 EUR

 

Rz. 132

Eine ergebnisneutrale Abbildung von (tatsächlichen) Ertragsteuern ist immer dann zu erfassen, wenn ein Gesch...

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