Verluste bei der Einkommens... / 3.3 Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Erträgen aus unternehmensbezogener Sanierung

3.3.1 Steuerbefreiung

Nach § 3a EStG sind Sanierungserträge steuerfrei. Unter einem Sanierungsertrag werden Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung verstanden. Eine Sanierung ist unternehmensbezogen, wenn das Unternehmen im Zeitpunkt des Schuldenerlasses sowohl sanierungsbedürftig als auch sanierungsfähig ist. Außerdem muss der Schuldenerlass betrieblich begründet sein und die Gläubiger müssen in Sanierungsabsicht die Schulden erlassen haben. All diese Voraussetzungen muss der Steuerpflichtige nachweisen.[1] Daraus folgt im Umkehrschluss, dass eine Sanierung zum Zwecke des schuldenbefreiten Übergangs des Steuerpflichtigen in das Privatleben nicht begünstigt ist.

Sanierungserträge sind nur in der Höhe steuerfrei, die sich nach Abzug der in § 3a Abs. 3 EStG genannten Verlustverrechnungsmöglichkeiten ergibt. Die Regelung gilt auch für den Bereich der KSt und der GewSt.[2] Die Regelung trägt zur Rechtssicherheit für die Unternehmen in Sanierungsprozessen bei, da die Steuerbefreiung ohne Ermessensspielraum seitens der Finanzverwaltung zu gewähren ist.[3]

[2] § 3a, § 52 Abs. 4a EStG i. d. F. des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v. 27.6.2017, BGBl 2017 I S. 2074; Inkrafttreten bestätigt durch Art. 19 des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 11.12.2018, BGBl 2018 I S. 2338; geändert durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019, BGBl 2019 I S. 2451.
[3] Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zu dem Entwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v. 26.4.2017, BT-Drucks. 18/12128 S. 30.

3.3.2 Begründung für das Erfordernis der Steuerbefreiung und die Begrenzung der Höhe nach

Bis einschließlich 1997 waren unternehmensbezogene Sanierungsgewinne nach § 3 Nr. 66 EStG steuerbefreit. Diese Steuerbefreiung war seinerzeit aufgehoben worden, weil es als ungerecht empfunden wurde, einerseits diese Gewinne steuerfrei zu belassen, andererseits aber aus den Vorjahren vorhandene Verlustbeträge mit laufenden Gewinnen steuermindernd zu verrechnen.[1] Wegen zahlreicher Änderungen im Bereich der Verlustverrechnungsregelungen, wie z. B. der Einführung der sog. Mindestbesteuerung, führte die schlichte Aufhebung der Steuerbefreiung zu weiteren, anderen Steuerungerechtigkeiten. Denn nach der Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a. F. konnte persönlichen oder sachlichen Härtefällen in Einzelfällen allenfalls im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden. Daher wurde über eine geänderte Wiedereinführung der Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne nachgedacht. Diese erschien auf dem Gesetzwege allerdings auf Jahre hinaus nicht durchsetzbar. So schuf die Finanzverwaltung den sog. Sanierungserlass.[2] Der Sanierungserlass sah einen Antrag des Steuerpflichtigen vor, wonach der Sanierungsgewinn – aus Billigkeitsgründen – de facto insoweit steuerfrei belassen werden sollte, als Verluste oder negative Einkünfte zur Verfügung standen. Auf einen solchen Antrag hin sollte das Finanzamt die entsprechende ESt oder KSt aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO abweichend festsetzen und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses[3] zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit stunden. Die verrechneten Verlustbeträge waren damit verbraucht. Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen, auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer war die Steuer nach § 227 AO zu erlassen. Dieser Erlass stand nicht im Ermessen des Finanzamts. Davon unberührt war ein evtl. Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen. Für die GewSt war wegen der Zuständigkeit der Gemeinden eine Sonderregelung vorgesehen.

Als weiteres Argument kam hinzu, dass zum 1.1.1999 die InsO in Kraft trat, deren wesentliche Ziele die Förderung der außergerichtlichen Sanierung, die bessere Abstimmung von Sanierungsverfahren und die Restschuldbefreiung für den redlichen Schuldner waren. Die Abschaffung der Steuerbefreiung für den Sanierungsgewinn stand mit den Zielen der InsO in einem "Zielkonflikt". Auch dieser Widerspruch sollte durch den Sanierungserlass aufgehoben werden.[4]

Diese Verwaltungsanweisung hat der BFH "gekippt".[5] Die Finanzverwaltung verstoße mit dem sog. Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Der BFH schließt die Anwendung des Sanierungserlasses auch in Altfällen aus.[6] Aufgrund der Entscheidung des Großen Senats des BFH war eine gesetzliche Normierung erforderlich geworden. Bis zu deren Inkrafttreten war der Sanierungserlass aus Vertrauensschutzgründen weiter anzuwenden.[7]

Die Begrenzung der Steuerfreistellung der Höhe nach hat den Sinn, dass der nach § 3a Abs. 1 EStG steuerfrei zu stellende Sanierungsertrag – wie schon zuvor mit dem "Sanierungserlass" – so niedrig wie möglich geha...

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