Nettolohnoptimierung: Zusätzlichkeitserfordernis

Der Bundesfinanzhof hatte Gehaltsumwandlungen zugunsten steuerbegünstigter Vergütungsbestandteile nach Änderung des Arbeitsvertrags anerkannt. Die Finanzverwaltung wollte diese Rechtsprechung nicht anwenden. Jetzt hat der Gesetzgeber für Klarheit gesorgt. Die Inanspruchnahme von Pauschalsteuern und Steuerbefreiungen bleibt davon abhängig, dass der Arbeitgeber etwas drauflegt. 

Vergütungsoptimierungsmodelle haben das Ziel, steuer- und beitragspflichtigen Arbeitslohn in steuerfreie oder pauschal besteuerte Vergütungsbestandteile umzuwandeln, um so eine höhere Nettoauszahlung zu erreichen. Durch die optimale Gestaltung können Arbeitgeber ihre Mitarbeitenden für ihre guten Leistungen belohnen, die Mitarbeitermotivation erhöhen und Fachkräfte an ihr Unternehmen binden. Dabei sind aber einige Hürden und teilweise auch nicht überwindbare Hindernisse zu beachten. Trotz positiver Rechtsprechung setzt die Inanspruchnahme vieler Steuerbefreiungen und Pauschalierungsvorschriften voraus, dass der Arbeitgeber zusätzliche Leistungen gewährt. 

Eine gesetzliche Klarstellung ist inzwischen erfolgt und gilt bereits rückwirkend ab 2020 (siehe Ende des Beitrags).

Lohnoptimierung: Bedingungen und Voraussetzungen

Lohnoptimierungsmodelle führen nur dort zu geringeren Abgaben, wo die Steuerfreiheit oder Pauschalbesteuerung von Lohnbestandteilen nicht daran geknüpft ist, dass sie zusätzlich zum vereinbarten Arbeitslohn erbracht werden.

Zu den für eine Nettolohnoptimierung problematischen Vergütungsbestandteilen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu erbringen sind, gehören beispielsweise:

Die Verwaltung sieht die Zusätzlichkeitsvoraussetzung – abweichend von der früheren Rechtsprechung (BFH, Urteile v. 19.9.2012, VI R 54/11 und VI R 55/11) – bereits als erfüllt an, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet (BMF, Schreiben v. 22.5.2013, IV C 5 – S 2388/11/10001 – 02, BStBl 2013 I S. 728). Das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" ist auch dann erfüllt, wenn der Mitarbeiter arbeitsvertraglich einen Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat. 

Zusätzliche Leistungen nach Änderungsvertrag?

Werden unbefristete Arbeitsverträge geändert beziehungsweise Änderungskündigungen ausgesprochen, ist das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" nach bisheriger Verwaltungsauffassung nicht erfüllt, da durch die im gegenseitigen Einvernehmen abgeschlossenen Änderungsverträge arbeitsrechtlich geschuldeter Arbeitslohn lediglich umgewandelt wird. Wird eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung gewährt, liegt nach Verwaltungsmeinung keine zusätzliche Leistung vor (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 LStR).

Entsprechend hatte das Finanzgericht Rheinland-Pfalz das Vorliegen des Zusätzlichkeitserfordernisses in einem derartigen Fall verneint (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 23.11.2016, 2 K 1180/16). Das FG Düsseldorf hatte eine Pauschalbesteuerung von Zuschüssen des Arbeitgebers zu Fahrtkosten und Aufwendungen für die Internetnutzung trotz mit dem Arbeitgeber geschlossener Änderungsvereinbarung ebenfalls abgelehnt (FG Düsseldorf, Urteil v. 24.05.2018, 11 K 3448/15 H (L)). Das Finanzgericht Münster hatte hingegen die Zusätzlichkeit aufgrund "ergänzender Vereinbarungen zum Einstellungsvertrag" anerkannt (FG Münster, Urteil v. 28.6.2017, 6 K 2446/15 L). 

Die Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof (BFH) jedoch allesamt zugunsten der Kläger entschieden.

Neue Grundsätze zur Zusätzlichkeit durch den BFH

Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn im Sinne der obigen Pauschalierungs- und Steuerbefreiungsvorschriften ist nach der neuen Rechtsprechung des BFH derjenige Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt.

Zusätzlicher Arbeitslohn liegt hingegen vor, wenn dieser verwendungs- beziehungsweise zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Mitarbeiterin oder der Mitarbeiter auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat ( BFH, Urteil v. 1.8.2019, VI R 32/18). Insoweit hat der BFH seine Rechtsprechung aus dem Jahr 2012 geändert und sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen.

Änderung des Arbeitsvertrags nicht begünstigungsschädlich?

Besonderer Streitpunkt in den Urteilsfällen war auch die Frage, auf welchen Zeitpunkt sich das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" bei einer Änderung des Arbeitsvertrages bezieht. Nach dem Urteil des BFH ist die Zusätzlichkeitserfordernis auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen. Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel sei deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den "ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen.

Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 LStR) hat der BFH widersprochen. Sie beruhe auf der Fiktion, dass (ohnehin) geschuldet ist, was seit jeher (ohnehin) geschuldet war. Der BFH stellt hingegen nur auf das ab, was der Arbeitgeber gegenwärtig schuldet. Folglich sind die Arbeitsvertragsparteien, die ihre arbeitsrechtlichen Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu gestalten nicht an dem bisherigen Regelwerk zu messen. Es steht den Vertragsparteien frei, ihre arbeitsrechtlichen Beziehungen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben nach ihren Wünschen und Bedürfnissen zu gestalten.

Die weiteren Revisionsverfahren hat der BFH inhaltsgleich entschieden und die Lohnsteuerpauschalierung in beiden Fällen ebenfalls bejaht (BFH, Urteile v. 1.8.2019, VI R 21/17 und VI R 40/17, NV).

Vorsicht bei Tarifbindung

Nach Auffassung des BFH ist es auch unschädlich, wenn der Lohnverzicht für andere Ansprüche wie zum Beispiel zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, gegebenenfalls Urlaubs- oder Weihnachtsgeld nicht gilt, sondern diese mithilfe eines Schattenlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet werden. Schädlich sind nur sogenannte Rückfallklauseln. Dies ist problematisch bei tarifgebundenen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern, weil bei ihnen in jedem Fall der tarifliche Lohn nach Wegfall des Zuschusses wieder auflebt.

Nichtanwendungserlass der Verwaltung

Die Finanzverwaltung hat zu den Urteilen, insbesondere zur Anwendung des BFH-Urteils vom 1.8.2019, VI R 32/18, Stellung bezogen ( BMF, Schreiben v. 5.2.2020 - IV C 5 - S 2334/19/100017 :002) und die neue Rechtsprechung mit einem Nichtanwendungserlass belegt. Der Gesetzgeber habe regelmäßig auf die Formulierung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" zurückgegriffen, wenn Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlungen explizit von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden sollten. Es seien nur "echte" Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt

Die Regelung gilt für Lohnzahlungszeiträume bis Ende 2019. Der vorstehende Nichtanwendungserlass bindet nicht die Gerichte. Weitere Einzelfallklagen sind demnach möglich.

Gesetzesänderung ab 2020: nur echte Zusatzleistungen sind steuerbegünstigt

Durch das Jahressteuergesetz ist ab 2020 eine gesetzliche Definition der Zusätzlichkeit erfolgt. 

Mit der neuen Regelung in § 8 Abs. 4 EStG wird klargestellt, dass nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt sind. Die Zusätzlichkeit ist nur gegeben, wenn:

  • die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird, 
  • der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird, 
  • die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und 
  • bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird. 

Diese Kriterien entsprechen damit dem Nichtanwendungserlass. Sie gelten unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Unter den vorstehenden Voraussetzungen ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung aber ausdrücklich auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat. 

Die Neuregelung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2019 zugewendete Bezüge anzuwenden. Durch den vorhergehenden Nichtanwendungserlass ergibt sich letztlich ab 2020 keine Änderung der Verwaltungsauffassung. Neu ist lediglich die Bindungswirkung für die Gerichte. 


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Schlagworte zum Thema:  Sachbezug, Steuerfreiheit, Pauschalsteuer