Aufteilung im Verhältnis der Teileinkünfte im Insolvenzverfahren

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis können sich gegen unterschiedliche insolvenzrechtliche Vermögensbereiche richten. Hierzu gehören der vorinsolvenzrechtliche Vermögensteil, die Insolvenzmasse und das insolvenzfreie Vermögen.

Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) regelt unter § 251 Tz. 9 zur Aufteilung, dass die einheitlich ermittelte Jahreseinkommensteuerschuld im Verhältnis der Einkünfte den verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen ist. Das FG Münster hatte sich aktuell mit der Frage beschäftigt, ob die von der Finanzverwaltung vorgegebenen Aufteilungsgrundsätze bei zusammenveranlagten Ehegatten/Lebenspartnern (mit Eikünften des nicht insolventen Ehegatten) rechtens sind und ob bei der Aufteilung auch der Altersentlastungsbetrag zu beachten ist. Über das Revisionsverfahren hat der BFH nun entschieden.

Beispiel: Jahr nach Verfahrenseröffnung

Über das Vermögen des A wurde in 2016 das Insolvenzverfahren eröffnet. In 2017 erzielte A Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. 10.000 EUR (der Insolvenzmasse zuzuordnen) und Versorgungsbezüge i. H. v. 20.000 EUR (dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen). Bei A wird ein Altersentlastungsbetrag i. H. v. 1.140 EUR berücksichtigt. Die Ehefrau erzielte Einkünfte i. H. von 9.000 EUR. Die festzusetzende Einkommensteuer 2017 beträgt 3.600 EUR. 

Aufteilung nach Anwendungserlass Tz. 9.1.2.

Die Finanzverwaltung hat für den Fall der Zusammenveranlagung von (hier) Ehegatten bestimmt, dass sich aufgrund der Gesamtschuldnerschaft (§ 44 AO) die Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten auch auf die gegenüber den jeweiligen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen festzusetzenden Steuern bzw. zu berechnenden und zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen auswirken, so dass eine Verteilung der Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten auf die unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu erfolgen hat. Die Verteilung der Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten, die nach der Insolvenzeröffnung entstanden sind, auf die Insolvenzmasse sowie das insolvenzfreie Vermögen erfolgt im Verhältnis der Einkünfte des insolventen Ehegatten in diesen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen. Daher wird hier nach Auffassung der Finanzverwaltung wie folgt aufgeteilt:

 InsolvenzmasseInsolvenzfreies Vermögen
Einkünfte A = 30.000 EUR10.000 EUR20.000 EUR
Einkünfte B = 9.000 EUR (1/3 zu 2/3)3.000 EUR6.000 EUR
Zwischenergebnis13.000 EUR26.000 EUR
Festzusetzende Einkommensteuer: 3.600 EUR x
13.000/39.000 bzw. 26.000/39.000 EUR =   
1.200 EUR2.400 EUR

FG Münster: Im Grundsatz Zustimmung zur Aufteilungsmethode

Das FG Münster hatee entschieden (Urteil v. 28.2.2018, 9 K 3343/13 E), dass die vorgesehene Aufteilungsmethode im Grundsatz sachgerecht ist (der Kläger war der Auffassung, dass die Einkünfte der Ehefrau vollumfänglich dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen sind, weil die Einkünfte der Ehefrau tatsächlich nicht in die Insolvenzmasse geflossen sind; diese Aufteilungsmethode führt nach Meinung des FG aber zu einer nicht zu rechtfertigenden, einseitigen Belastung des insolvenzfreien Vermögens).

Altersentlastungsbetrag ist aber zu berücksichtigen

Das FG hatte aber bei der Aufteilung den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG berücksichtigt. Zwar sei die Aufteilung der Gesamtsteuerschuld auf die Vermögensbereiche grundsätzlich in dem Verhältnis vorzunehmen, in welchem die steuerpflichtigen Einkünfte auf diese Vermögensbereiche entfallen. Die Finanzverwaltung schließe hieraus jedoch fälschlicherweise, dass der Altersentlastungsbetrag im Rahmen der Aufteilung nicht berücksichtigt werden dürfe, da dieser nach § 2 Abs. 3 EStG nicht bei der Ermittlung der Einkünfte, sondern erst auf späterer Ebene bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte zu erfassen ist. Ungeachtet der erst späteren Erfassung bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte sei der Altersentlastungsbetrag jedoch einkünftebezogen, da er u. a. nicht für die hier vorliegenden Versorgungsbezüge gilt. Dies spreche dafür, den Altersentlastungsbetrag bei der ebenfalls einkünftebezogenen Aufteilung der Einkommensteuerschuld auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu berücksichtigen (hier Abzug von massebezogenen Vermietungseinkünften). Nach dieser Auffassung ist wie folgt zu rechnen:

 InsolvenzmasseInsolvenzfreies Vermögen
Einkünfte A = 28.860 EUR8.860 EUR20.000 EUR
Einkünfte B = 9.000 EUR (30,69 zu 69,31 %)2.762 EUR6.238 EUR
Zwischenergebnis11.622 EUR26.238 EUR
Festzusetzende Einkommensteuer: 3.600 EUR x
11.622/37.860 bzw. 26.238/37.860 EUR =   
1.105 EUR2.495 EUR

BFH schließt sich Finanzgericht an

Der BFH hat sich aktuell der Auffassung des FG Münster angeschlossen (Urteil v. 27.10.2020, VIII R 9/18). Diese Einkommensteuerschuld sei im Verhältnis der Einkünfte den verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen. Die Zuordnung erfolge nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte zueinander, was auch in Ansehung der progressiven Einkommensteuerbelastung sachgerecht sei, weil zur Jahressteuerschuld ununterscheidbar alle Einkommensteile unabhängig von ihrem zeitlichen Anfall beigetragen hätten.

BFH zumAltersentlastungsbetrag

Wie auch das FG ist der BFH der Meinung, dass bei der Aufteilung der Altersentlastungsbetrag zu berücksichtigen ist (dies weicht von der Auffassung der Finanzverwaltung ab). Der Altersentlastungsbetrag dient der Entlastung von im Alter bezogenen Einkünften, die - anders als z.B. nur anteilig erfasste Renten - in voller Höhe der Einkommensteuer unterliegen. Diese einkünftebezogene Vergünstigung sei ihrem Sinn und Zweck nach im Rahmen der Ermittlung der den Vermögensbereichen zuzuordnenden Einkünfte zu berücksichtigen.

Dem stehe auch nicht entgegen, dass die durch den Altersentlastungsbetrag angestrebte Entlastung bestimmter Einkünfte technisch dadurch erreicht wird, dass der gemäß § 24a EStG ermittelte Abzugsbetrag von der Summe der Einkünfte, nicht aber bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen wird. Entscheidend sei nicht, wie die Entlastung formal erfolgt, sondern dass diese - wie die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen - einkünftebezogen ist. Die entsprechende Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrages korrespondiere dementsprechend mit der Behandlung von Renteneinkünfte, die bei der Ermittlung der den Vermögensbereichen zuzuordnenden Einkünfte lediglich in Höhe des steuerpflichtigen Ertragsanteils zu berücksichtigen sind.

BFH zur Berücksichtigung der Einkünfte des Ehepartners

Der BFH sieht auch die Berücksichtigung der Einkünfte des Ehepartners als sachgerecht an. Übt der Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner das Veranlagungswahlrecht gemäß § 26 Abs. 2 Satz 2, § 26b EStG aus, begründe er eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 InsO, weil gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO - neben den Kosten des Insolvenzverfahrens - Masseverbindlichkeiten auch die Verbindlichkeiten sind, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

Die Ausübung des Veranlagungswahlrechts stelle eine Handlung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. Diese habe zur Folge, dass auch die auf der Zusammenveranlagung beruhende Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit anzusehen ist. Dies decke sich auch damit, dass die Einkommensteuerschuld infolge der Beantragung der Zusammenveranlagung eine Gesamtschuld darstellt (§ 26b EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO), die jeder der Gesamtschuldner in vollem Umfang schuldet (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO). Diesem Charakter der Einkommensteuerschuld als Gesamtschuld entspreche es, dass die - unter Anwendung des Splittingtarifes ermittelte - festgesetzte Einkommensteuerschuld anteilig auch jene Steuer enthält, die auf den Einkünften des Ehepartners des Insolvenzschuldners beruht.

Demnach sind die Einkünfte des Ehepartners infolge der Zusammenveranlagung bei der Ermittlung der aufzuteilenden Einkommensteuer zu berücksichtigen und zwar im gleichen Verhältnis wie die durch die Einkünfte des Insolvenzschuldners ausgelöste Einkommensteuer zwischen der Insolvenzmasse und dem insolvenzfreien Vermögen verteilt wird. Der BFH erläutert in diesem Zusammenhang zutreffend, dass die Interessen der Insolvenzmasse hinreichend durch einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld gemäß §§ 268 ff. AO gewahrt sind.