Sonderfälle der Mitunternehmerschaft

Zusammenfassung

 
Überblick

Grundvoraussetzung für ein Gesellschaftsverhältnis ist, dass sich mehrere (natürliche oder juristische) Personen zusammenschließen, um einen gemeinsamen Zweck zu verfolgen. Handelt es sich bei der Gesellschaft um eine Personengesellschaft, kann diese in steuerlicher Hinsicht als eine Mitunternehmerschaft zu werten sein.

Doch nicht jede Personengesellschaft ist auch eine Mitunternehmerschaft. Erforderlich ist, dass neben den zivilrechtlichen Merkmalen eines Gesellschaftsverhältnisses für die Gesellschafter jeweils auch noch eine Unternehmerinitiative und ein Unternehmerrisiko bestehen müssen. Nur dann gilt die Gesellschaft bzw. die Gemeinschaft steuerlich als eine Mitunternehmerschaft.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Es gibt keine gesetzliche Definition des Begriffs der Mitunternehmerschaft. Die Voraussetzungen und die einzelnen Kriterien wurden von der Rechtsprechung entwickelt und sind als solche allgemein anerkannt. In den Steuergesetzen wird mehrfach auf eine Mitunternehmerschaft abgestellt, vor allem in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Diese Norm regelt die teils gravierenden Rechtsfolgen bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft. Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung in R 15.8 EStR bzw. in H 15.8 EStH dargelegt.

1 Grundvoraussetzungen

Damit eine Mitunternehmerschaft vorliegen kann, müssen die Gesellschafter "wie Unternehmer" handeln können. Dies bedeutet konkret, jeder Gesellschafter muss in der Lage sein, eine Unternehmerinitiative ausüben zu können und ein Unternehmerrisiko zu tragen.[1] Die Voraussetzungen sind folgende:

  • Zusammenschluss zu einem gemeinsamen Zweck,
  • Personengesellschaft oder vergleichbare Gemeinschaft,
  • eine gewerbliche Betätigung, land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Tätigkeit,
  • Gesellschafter können Mitunternehmerinitiative entfalten und
  • ein Mitunternehmerrisiko lastet auf den Gesellschaftern.

Jedes der obigen Merkmale muss vorliegen, nur die Ausprägung kann mehr oder weniger stark sein, ohne dass dies bereits gegen eine Mitunternehmerschaft spricht.

Bei Gesellschaften, die ein Handelsgewerbe ausüben (OHG, KG), sind die Gesellschafter regelmäßig Mitunternehmer. Dies gilt zumindest, solange die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen den Gesellschaftern annähernd die Rechte zubilligen, die ihnen das Gesetz (BGB, HGB) für die jeweilige Rechtsform einräumt.[2]

Bei anderen Zusammenschlüssen ist dies im Einzelfall zu prüfen, wobei den Kriterien der Haftung, der Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie einer Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts jeweils eine große Bedeutung zukommt.

2 Tätigkeitsbereiche

2.1 Gewerbliche Mitunternehmerschaften

Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist, dass eine gemeinschaftliche gewerbliche Tätigkeit – ein gewerbliches Unternehmen – ausgeübt wird.[1] Hierbei ist die tatsächliche Tätigkeit maßgebend. Eine Eintragung im Handelsregister hat allenfalls Indizwirkung.

Dieser Kernbereich der Mitunternehmerschaft ist in der Praxis meist unproblematisch und bedarf keiner weiteren Erörterung. Jedoch hat der Gesetzgeber die mitunternehmerischen Folgen auch noch auf die anderen Gewinneinkunftsarten ausgedehnt[2] – die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft[3] und die Einkünfte der Freiberufler.[4]

2.2 Land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaften

Werden Land- bzw. Forstwirte gemeinschaftlich tätig und erfolgt dies im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses oder eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses[1], gelten hierfür die mitunternehmerschaftlichen Regelungen analog.

Daraus folgt aber nicht, dass die Einkünfte damit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb werden; es liegen weiterhin Einkünfte nach § 13 EStG vor. Für diese fällt auch keine Gewerbesteuer an. Die Auswirkungen aus der entsprechenden Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beziehen sich vielmehr auf die Ermittlung der Einkünfte. Zu beachten ist damit vor allem die Hinzurechnung der Vergütungen an die Mitunternehmer, die sog. Sondervergütungen.

Vor allem im Bereich der Land- und Forstwirtschaft ist in der Praxis oftmals nur die durch schlüssiges Verhalten – konkludent – begründete Mitunternehmerschaft vorzufinden[2]. So können insbesondere Ehegatten auch ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden.

 
Wichtig

Mitunternehmerschaft bei Ehegatten

Für eine konkludente Mitunternehmerschaft genügt es, wenn jeder Ehepartner einen erheblichen Teil der bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke beisteuert. Unerheblich ist es, ob an den Grundstücken ein Alleineigentum oder nur ein Miteigentum besteht; selbst nur eine Nutzungsberechtigung als Pächter kann ausreichend sein.

Ein erheblicher Teil der Grundstücke ist ab 10 % der gesamten land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen erfüllt; dieser Prozentsatz stellt die G...

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